特殊商品纳税思考-欧洲杯买球平台

纳税义务发生时间是税制的要素之一，一个税种如果没有纳税义务发生时间上的规定，纳税人无限期地延后纳税义务发生的时间，税款征收入库在时间上就没有确定和保证。现行税制如《中华人民共和国增值税暂行条例》、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》都对纳税义务发生时间作了明确的规定。然而《条例》细则中纳税义务发生时间规定的有关条文在实际执行中也逐渐暴露出了与相关制度规定的不一致性和不适应税收工作中实际情况的矛盾。有些纳税人正是利用了这种差异和分岐故意拖延纳税时间，为税务征管及稽查带来难题，同时纳税人也为自已带来税收风险。

一、几种容易引起争论的时间确认方式

在各种销售方式中，容易引起混淆和争议的是预收货款销售方式和分期收款销售方式纳税义务发生时间的确认。《增值税暂行条例实施细则》第三十三条规定：条例第十九条第（一）项规定的销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间，按销售结算方式的不同，具体为：……采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天；采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天。这两种在税法上规定的很明确也很好理解的销售方式何以造成较大的争议甚至难以执行呢？主要原因如下：

一是法律条款的设计是基于理想销售模式之上，而事实上的销售活动要复杂得多，有时用一种销售方式来套确有困难，如预收货款销售方式同时具有多次收款的情况，形式上像分期收款；分期收款也不排除提前收取订金的情况，形式上又像预收货款。

二是有些概念不明确，如定金（合同押金）是否属预收货款性质？是否可以凭此认定为预收货款销售方式？

三是会计制度对收入的确认原则与税法有着重大差异，税法强调的是物权的转移而会计强调的是风险是否解除，收益是否能流入，企业会计按会计原则有其职业判断，税务机关按税法原则有其执法判断，两者必然发生冲突。

二、消弥争议的相关案例分析

那么到底应如何来正确区别和判断这两种销售方式的异同呢？在税法体系中只有《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则对纳税义务发生时间有明确表述，其他相关法律没有更加明确和具体的说明。我们结合一些税务稽查案例和会计准则来加以区别：预收账款是指企业按照合同规定，向购货方预收定金或部分货款，货物发出时确认销售收入。分期收款是指商品交付后，货款分期收回，按合同约定的收款日期确认销售收入。两者的区别在于，预收账款是收款在前，发货在后；而分期收款是发货在前，收款在后。分期收款销售方式必须是在合同中约定为分期收款，而不能由于合同中有分次收款情况就认定为分期收款销售方式。另外，按企业会计制度有关规定，分期收款销售方式的账务处理上必须设置“分期收款发出商品”科目。由此，我们可以把满足合同明确约定分期收款、先发货后收款、在账务设置“分期收款发出商品”科目三个条件的销售方式认定为分期收款销售方式，否则一律认定为预收货款销售方式或其他销售方式。

然而实际经济生活并不这样简单，我们姑且不论上述对预收货款销售方式和分期收款销售方式的界定是否完全符合法理，即使就按此标准来界定，是否就能顺利地确定企业的纳税义务发生时间呢？我们通过举一些由简到繁的案例来分析：

1、a机械制造企业与b厂于2005年1月10日签订一大型机床销售合同，合同金额60万元，运输方式为汽运，运费由a企业承担，b厂付款方式表述为：30%的货款作为合同订金，货到再付30%，安装调试完备再付30%货款，还有10%的货款作为质保金一年后付清。

分析：该份合同的特点是：货物是一整体不可分割，需要安装调试。在实际工作中，有的企业在货款到账60%提货时确认收入，有的企业在安装调试完备时确认收入，有的企业在全部货款到账后确认收入，还有的企业不是按合同标的全部金额确认收入而是按到账的部分进行确认（分期收款销售方式）。我们认为：企业会计制度允许企业选择适合自身的会计政策和会计方法，允许会计人员对收入的确认做出职业的判断，上述做法对企业来讲都是可以的。按照对预收货款销售方式和分期收款销售方式的界定标准，上述案例应确定为预收货款销售方式，应于货物发出时确认纳税义务发生时间。然而争议就在“发出”这个概念上，《条例》第十九条对增值税纳税义务发生时间是这样规定的：“销售货物或者应税劳务，为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天”。发出货物是否应得到购货方的签收才算发货成立，即使购货方签字确认是否应在安装调试后才算物权转移呢？因此，货到购货方和安装调试完到底哪一环节是税法上纳税义务确认的时间存在分歧，众说纷纭，不管是哪一种意见均有各自的解释和理由。

2、甲企业于2005年2月1日与乙企业签订购销合同（一简易轻钢结构厂房，合同标的80万元），建设周期为6个月。合同约定2005年2月10日前乙企业支付20%的定金，甲企业于2005年2月10日进场施工，2005年4月10日乙企业支付30%合同款，2005年6月支付30%合同款，竣工验收合格后支付20%合同款，如甲企业提前一个月完工乙企业支付奖金5万元，如甲企业未能按期完工延期超过半月扣款5万元。

分析：该合同的特点是：该轻钢结构厂房由甲企业派员实地建造，发出的货物为散件，无法区分这些散件的销售价格，且收货人为甲企业的安装建造人员，对于乙企业来讲，购买的是一整体房屋而不是散件。另外，甲企业最终收益存在不确定因素。如果单从先收款来看该合同属于预收货款销售方式，但发货是逐步发货的，最终形成的产品却是整体不可分割的，我们从字面上来理解，“采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天”，这个货物是指散件还是应指整体，如果是指散件则计税依据难以确定，如果要以每次发货的当天确认为增值税纳税义务发生时间，事实上纳税人是很难操作的，会带来一系列的问题，诸如：销售收入的入账、销项税金的计提、每次发货的计税依据、发票的开具、申报应税收入与账面的不一致、ic卡的申报等，即使是税务稽查人员也很难根据现行的有关规定解决上述问题。如果是指整体则必须等到完工验收后才能确定纳税义务发生时间，存在着给纳税人自由调节纳税义务时间的可能，造成征管和稽查的困难，不能保证国家税款及时足额入库。

3、某企业承接一高速公路护拦的制造安装工程，合同签订日为2005年1月10日，工程量为30公里，每公里为1.5万元，合同总金额450万元，高速公路公司在2005年1月10日付工程款10%计45万元，以后每完成10公里付款25%，余款15%在验收合格后30日内付清。该企业为此项工程特在该路段设置一工棚，工程材料先存放在工棚中，由施工人员按工程进度领料。

分析：该合同与上例有相似之外，发出的货物为散件，无法区分这些散件的销售价格，且货物是发至本公司设立的工棚中，对方企业并未签收。如果按预收货款销售方式则无法确定发出货物的销售价格，与上例不同的是完成的工作量却是可以按公里数计量的，按完成的工作量确认纳税义务发生时间又缺乏法律依据。

通过上述分析我们可以看到，以上三种销售行为如果严格按先收款后发货即认定为预收货款销售方式，都存在着计税依据难以确定的情况。而税务机关的执法过程必须在税法的框架范围内作出执法判断，否则容易造成执法不统一、不公平，也为执法者带来执法风险，存在失渎职的潜在危险。因此，在当前经济活动日趋多样化和税法政策相对滞后的环境下，我们提出是否在原则范围内灵活地综合考虑征管难度以及按会计准则来确认纳税义务的发生时间。具体做法：对一般货物（单件价格可以确定）严格按照预收货款销售方式和分期收款销售方式的界定来确定纳税义务的发生时间；对特殊货物（单件价格无法确定）按照完工前和完工后两种情况来处理，完工前以分次收款金额作为货物发出的价格来确认纳税义务的实现，完工后按决算金额扣除已确认的销售确定纳税义务金额。这样做的理由是：(1)在市场经济条件下收款进度与完工进度是大致相当的，即使有所偏差对税收的影响不大，完工后全额确认销售则体现了税法的刚性。(2)这种处理方式企业容易认可和理解，也便于操作，税务机关也能减少管理成本。(3)这种处理方式综合考虑了税法原则和会计准则，可避免征纳双方过多的矛盾。

随着社会经济生活的日趋复杂化和多样性，一部法律法规（包括《增值税暂行条例》）执行到一段时间，就必然会暴露出它的滞后性和局限性，它难以囊括和解决实践中出现的各种问题，怎样在原则范围内根据实践灵活运用法律法规，既能做到依法行政，又能做到相对合理为社会经济服务，这是我们税务工作者应该认真思考的问题。